《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件1，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條對三類資產(chǎn)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣情形的規(guī)定主要是，（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。

　　一般來說，企業(yè)的三類資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)）價值較大，使用周期長，納稅人取得及后續(xù)管理中可能發(fā)生損失或用途改變，對此筆者梳理了相關(guān)進項稅抵扣問題，以期更好地幫助納稅人理解和操作。

　　取得三類資產(chǎn)不予抵扣的規(guī)定

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條對三類“資產(chǎn)”進項稅額不得從銷項稅額中抵扣情形的規(guī)定主要是：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)……（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。

　　也就是說，納稅人取得上述三類資產(chǎn)（其他權(quán)益性無形資產(chǎn)除外）的進項稅額，凡專用于（一）所述情形的，其進項稅額一律不予抵扣。發(fā)生兼用于增值稅應(yīng)稅項目和上述項目情況的，該進項稅額準予全部抵扣。納稅人購進其他權(quán)益性無形資產(chǎn)較為特殊，不論專用或兼用均可抵扣，其后續(xù)用途改變也不涉及進項稅額問題。財稅〔2016〕36號文件附件1中所附：《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》對其他權(quán)益性無形資產(chǎn)進行了列舉，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)（特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán)）、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等。

　　不予抵扣后續(xù)應(yīng)轉(zhuǎn)為可抵的處理

　　財稅〔2016〕36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》對試點納稅人和原增值稅納稅人發(fā)生此類情形均有規(guī)定，不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應(yīng)稅項目，可在用途改變的次月計算可以抵扣的進項稅額：可以抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值÷（1＋適用稅率）×適用稅率。

　　在辦理具體納稅申報時，將“可以抵扣的進項稅額”填列在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》附列資料（二）第8欄“其他——稅額”項內(nèi)。要注意不動產(chǎn)進項稅額因分期抵扣的規(guī)定，計算可抵扣進項稅額時，60%部分于改變用途的次月直接填列“其他”項抵扣，40%部分應(yīng)填入“待抵扣進項稅額”欄，于改變用途的次月起第13個月再轉(zhuǎn)進“其他”項抵扣。

　　營改增納稅人不能認為，原先取得未抵扣的三類資產(chǎn)，伴隨稅制改革可直接計算轉(zhuǎn)入進項抵扣。這里不能忽視的一條首要原則是：納稅人抵扣上述進項稅額應(yīng)取得符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的增值稅扣稅憑證，三項資產(chǎn)涉及的扣稅憑證包括：增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和完稅憑證。憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應(yīng)當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票，資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　已抵扣資產(chǎn)后續(xù)有變化須轉(zhuǎn)出進項

　　對照上述財稅〔2016〕36號文件附件1規(guī)定，只有已抵扣資產(chǎn)發(fā)生用途改變及非正常損失情形則不予抵扣。不得抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率。

　　資產(chǎn)凈值指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額，與計提的減值準備無關(guān)。因其原先抵扣時已作價稅分離，此時計算不需再除以“1＋適用稅率”。

　　《國家稅務(wù)總局發(fā)布〈不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）對不動產(chǎn)后續(xù)發(fā)生改變時，可以抵扣、不得抵扣的表述公式與上述計算實質(zhì)上一致，15號公告同時指出，不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中，扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

　　另外要注意，不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進項稅額，應(yīng)于當期全部轉(zhuǎn)出，其待抵扣進項稅額不得抵扣。